Regnskabsregler: Årsregnskabslovens §§ 23, 29, 30, 80
Dokumenttype: Årsrapport
Regnskabsår: 2004
Dato for afgørelse: 9. november 2005
Placering af engangsposter i resultatopgørelsen
Beskrivelse af sagen
Sagen omhandler årsrapporten for 2004, som var aflagt efter årsregnskabslovens bestemmelser. I årsrapporten er der i resultatopgørelsen opført en post ved navn "Engangsposter, frasalg af aktiviteter". Posten fremgår af såvel årsregnskabet som koncernregnskabet. Af anvendt regnskabspraksis og noterne fremgår det, at posten består af forpligtelser over for samhandelspartnere og medarbejdere samt direkte transaktionsrelaterede udgifter til rådgivere i forbindelse med frasalg.
Posten er i resultatopgørelsen placeret efter ordinært resultat, og regnskabsposten fremstår derfor som en ekstraordinær post.
Selskabet frasolgte væsentlige aktiviteter i 2002 og 2003.
Samlet set omfattede frasalgene ca. 75 % af koncernens hidtidige omsætning og ca. 65 % af koncernens tidligere aktiver.
Der har i forbindelse med de anførte frasalg været betydelige værdireguleringer, omkostninger til rådgivere i forbindelse med frasalgene, ligesom der i forbindelse med frasalgene er opstået forpligtelser vedrørende tidligere medarbejdere.
I forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporterne for 2002 og 2003 blev det vurderet, at der var tale om "større engangsindtægter og -omkostninger", og at det ville forvride selskabets resultatopgørelse, såfremt disse ikke blev vist i en særskilt post.
Der har efterfølgende været en proces med køberne til de frasolgte aktiviteter, hvor det har været nødvendigt at foretage værdikorrektioner, ligesom der har været afholdt omkostninger til eksterne rådgivere.
De i 2004 indregnede udgifter under "Engangsposter, frasalg aktiviteter" omfatter udelukkende korrektion til værdireguleringer/udgifter afledt af de frasalg, der fandt sted i 2002 og 2003.
Den anvendte formulering i anvendt regnskabspraksis om, at "posten, består af forpligtelser over for samhandelspartnere og medarbejdere samt direkte transaktionsrelaterede udgifter til rådgivere i forbindelse med frasalg", omfatter således ikke udgifter vedrørende de fortsættende aktiviteter.
Som følge af at selskabet i 2004 udelukkende omfatter aktiviteter indenfor én branche, har det således ved at bibeholde udskillelsen af de anførte poster været tilsigtet, at det ordinære resultat før skat i sin helhed omfatter resultatet af den aktuelle aktivitet.
Retligt grundlag
I henhold til årsregnskabslovens § 23, stk. 1, skal resultatopgørelsen opstilles i skematisk form i overensstemmelse med lovens bilag 2, skema 3 eller 4. I henhold til § 23, stk. 2, skal posterne anføres særskilt og i den rækkefølge, som er angivet i skemaerne.
Loven indeholder ingen fravigelsesmuligheder til skemaerne ved ophørende aktiviteter. Det er således ikke tilladt, at præsentere resultatet af ophørende aktiviteter i én linje i resultatopgørelsen, hvilket nu er et krav for virksomheder som anvender IFRS, jf. IFRS 5, afsnit 33.
Årsregnskabslovens §§ 29 og 30 omhandler, hvorledes indtægter og omkostninger skal klassificeres.
Begrebet "Engangsposter, frasalg af aktiviteter" fremgår ikke af skemaerne. Da posten er placeret som ekstraordinære poster, er lovgrundlaget for ekstraordinære poster beskrevet nedenfor.
Ifølge årsregnskabslovens § 30 kan kun indtægter og omkostninger, som ikke hører under den ordinære drift, og derfor ikke forventes at være tilbagevendende, klassificeres som ekstraordinære poster. Andre indtægter og omkostninger skal således indregnes i de relevante poster i skemaet.
Det fremgår af lovbemærkningerne til årsregnskabslovens § 30, at usædvanlige forhold adskiller sig fra ekstraordinære forhold ved at kunne komme til udtryk gennem såvel ordinære som ekstraordinære poster. Udgangspunktet er dog, at de skal henregnes til ordinære poster. Usædvanlige forhold kan være forhold, som forvrider udsagn om selskabets drift eller forringer muligheden for sammenligninger med hensyn til resultat eller egenkapital. Der kan f.eks. være tale om større engangsindtægter eller -omkostninger. Det ekstraordinære i forholdene skal påvises, hvis de skal komme til udtryk gennem de ekstraordinære poster.
Lovbemærkningerne anfører som eksempel på ekstraordinære omkostninger, omkostninger der er resultatet af en naturkatastrofe i et område, hvor sådanne ikke normalt kan forventes, eller ekspropriation af aktiver. Af dette følger, at begreber "ekstraordinær" skal tolkes meget snævert.
Ophørende aktiviteter er behandlet i årsregnskabslovens § 80, som har følgende ordlyd:
"Virksomheden skal oplyse om de aktiviteter (ophørende aktiviteter), der i henhold til en samlet plan skal afhændes, lukkes eller opgives, forudsat de kan udskilles fra de øvrige aktiviteter. Herunder skal så vidt muligt oplyses, med hvilke beløb de ophørende aktiviteter indgår i posterne Nettoomsætning, Årets resultat, Anlægsaktiver og Omsætningsaktiver, jf. dog § 81 for så vidt angår nettoomsætning."
Årsregnskabsloven indeholder således klare oplysningskrav til noterne om ophørende aktiviteter.
Årsregnskabslovens §§ 23, 29 og 79 finder tilsvarende anvendelse på koncernregnskabet, jf. årsregnskabslovens § 118, stk. 2.
Vurdering
Årsregnskabsloven kræver, at lovens skemaer skal anvendes ved opstilling af resultatopgørelsen.
Loven hjemler ikke mulighed for, at indtægter og omkostninger, som relaterer sig til ophørende aktiviteter, klassificeres særskilt. Posten "Engangsposter, frasalg af aktiviteter" eksisterer ikke i loven.
Det fremgår af § 30, hvilke poster der kan klassificeres som ekstraordinære. Indtægter og omkostninger i forbindelse med frasalg af aktiviteter opfylder, efter styrelsens opfattelse, ikke definitionen på ekstraordinære poster.
Afgørelse
Det blev truffet afgørelse om, at selskabets årsrapport ikke er aflagt i overensstemmelse med reglerne i årsregnskabsloven.
Selskabet blev pålagt fremover at fordele de elementer, som indgår i posten "Engangsposter, frasalg af aktiviteter" i resultatopgørelsen på de poster i resultatopgørelsen de reelt henhører under. Sammenligningstallene og 5-årsoversigten skal rettes tilsvarende. Pålægget har kun betydning, hvis selskabet fremover aflægger årsregnskabet efter årsregnskabsloven.
Sagen omhandler årsrapporten for 2004, som var aflagt efter årsregnskabslovens bestemmelser. I årsrapporten er der i resultatopgørelsen opført en post ved navn "Engangsposter, frasalg af aktiviteter". Posten fremgår af såvel årsregnskabet som koncernregnskabet. Af anvendt regnskabspraksis og noterne fremgår det, at posten består af forpligtelser over for samhandelspartnere og medarbejdere samt direkte transaktionsrelaterede udgifter til rådgivere i forbindelse med frasalg.Posten er i resultatopgørelsen placeret efter ordinært resultat, og regnskabsposten fremstår derfor som en ekstraordinær post.Selskabet frasolgte væsentlige aktiviteter i 2002 og 2003.Samlet set omfattede frasalgene ca. 75 % af koncernens hidtidige omsætning og ca. 65 % af koncernens tidligere aktiver.Der har i forbindelse med de anførte frasalg været betydelige værdireguleringer, omkostninger til rådgivere i forbindelse med frasalgene, ligesom der i forbindelse med frasalgene er opstået forpligtelser vedrørende tidligere medarbejdere. I forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporterne for 2002 og 2003 blev det vurderet, at der var tale om "større engangsindtægter og -omkostninger", og at det ville forvride selskabets resultatopgørelse, såfremt disse ikke blev vist i en særskilt post.Der har efterfølgende været en proces med køberne til de frasolgte aktiviteter, hvor det har været nødvendigt at foretage værdikorrektioner, ligesom der har været afholdt omkostninger til eksterne rådgivere.De i 2004 indregnede udgifter under "Engangsposter, frasalg aktiviteter" omfatter udelukkende korrektion til værdireguleringer/udgifter afledt af de frasalg, der fandt sted i 2002 og 2003.Den anvendte formulering i anvendt regnskabspraksis om, at "posten, består af forpligtelser over for samhandelspartnere og medarbejdere samt direkte transaktionsrelaterede udgifter til rådgivere i forbindelse med frasalg", omfatter således ikke udgifter vedrørende de fortsættende aktiviteter.Som følge af at selskabet i 2004 udelukkende omfatter aktiviteter indenfor én branche, har det således ved at bibeholde udskillelsen af de anførte poster været tilsigtet, at det ordinære resultat før skat i sin helhed omfatter resultatet af den aktuelle aktivitet.I henhold til årsregnskabslovens § 23, stk. 1, skal resultatopgørelsen opstilles i skematisk form i overensstemmelse med lovens bilag 2, skema 3 eller 4. I henhold til § 23, stk. 2, skal posterne anføres særskilt og i den rækkefølge, som er angivet i skemaerne.Loven indeholder ingen fravigelsesmuligheder til skemaerne ved ophørende aktiviteter. Det er således ikke tilladt, at præsentere resultatet af ophørende aktiviteter i én linje i resultatopgørelsen, hvilket nu er et krav for virksomheder som anvender IFRS, jf. IFRS 5, afsnit 33.Årsregnskabslovens §§ 29 og 30 omhandler, hvorledes indtægter og omkostninger skal klassificeres. Begrebet "Engangsposter, frasalg af aktiviteter" fremgår ikke af skemaerne. Da posten er placeret som ekstraordinære poster, er lovgrundlaget for ekstraordinære poster beskrevet nedenfor.Ifølge årsregnskabslovens § 30 kan kun indtægter og omkostninger, som ikke hører under den ordinære drift, og derfor ikke forventes at være tilbagevendende, klassificeres som ekstraordinære poster. Andre indtægter og omkostninger skal således indregnes i de relevante poster i skemaet.Det fremgår af lovbemærkningerne til årsregnskabslovens § 30, at usædvanlige forhold adskiller sig fra ekstraordinære forhold ved at kunne komme til udtryk gennem såvel ordinære som ekstraordinære poster. Udgangspunktet er dog, at de skal henregnes til ordinære poster. Usædvanlige forhold kan være forhold, som forvrider udsagn om selskabets drift eller forringer muligheden for sammenligninger med hensyn til resultat eller egenkapital. Der kan f.eks. være tale om større engangsindtægter eller -omkostninger. Det ekstraordinære i forholdene skal påvises, hvis de skal komme til udtryk gennem de ekstraordinære poster.Lovbemærkningerne anfører som eksempel på ekstraordinære omkostninger, omkostninger der er resultatet af en naturkatastrofe i et område, hvor sådanne ikke normalt kan forventes, eller ekspropriation af aktiver. Af dette følger, at begreber "ekstraordinær" skal tolkes meget snævert.Ophørende aktiviteter er behandlet i årsregnskabslovens § 80, som har følgende ordlyd:"Virksomheden skal oplyse om de aktiviteter (ophørende aktiviteter), der i henhold til en samlet plan skal afhændes, lukkes eller opgives, forudsat de kan udskilles fra de øvrige aktiviteter. Herunder skal så vidt muligt oplyses, med hvilke beløb de ophørende aktiviteter indgår i posterne Nettoomsætning, Årets resultat, Anlægsaktiver og Omsætningsaktiver, jf. dog § 81 for så vidt angår nettoomsætning."Årsregnskabsloven indeholder således klare oplysningskrav til noterne om ophørende aktiviteter.Årsregnskabslovens §§ 23, 29 og 79 finder tilsvarende anvendelse på koncernregnskabet, jf. årsregnskabslovens § 118, stk. 2.Årsregnskabsloven kræver, at lovens skemaer skal anvendes ved opstilling af resultatopgørelsen.Loven hjemler ikke mulighed for, at indtægter og omkostninger, som relaterer sig til ophørende aktiviteter, klassificeres særskilt. Posten "Engangsposter, frasalg af aktiviteter" eksisterer ikke i loven.Det fremgår af § 30, hvilke poster der kan klassificeres som ekstraordinære. Indtægter og omkostninger i forbindelse med frasalg af aktiviteter opfylder, efter styrelsens opfattelse, ikke definitionen på ekstraordinære poster.Det blev truffet afgørelse om, at selskabets årsrapport ikke er aflagt i overensstemmelse med reglerne i årsregnskabsloven.Selskabet blev pålagt fremover at fordele de elementer, som indgår i posten "Engangsposter, frasalg af aktiviteter" i resultatopgørelsen på de poster i resultatopgørelsen de reelt henhører under. Sammenligningstallene og 5-årsoversigten skal rettes tilsvarende. Pålægget har kun betydning, hvis selskabet fremover aflægger årsregnskabet efter årsregnskabsloven.